На портале Таможня.ру опубликовано разъяснение Минфина относительно порядка исчисления налога на имущество организаций в отношении произведенных арендатором неотделимых улучшений объекта, база по которому определяется как кадастровая стоимость.

Организация-арендатор должна уплачивать налог на имущество в отношении капитальных вложений в арендованный объект до их передачи арендодателю или до возмещения последним их стоимости. В рассматриваемом Письме Минфин России вновь высказал такую точку зрения. В обоснование своей позиции финансовое ведомство сослалось, в частности, на ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), а также на Решение ВАС РФ от 27.01.2014 N 16291/11. Дополнительную информацию по вопросу о том, кто должен уплачивать налог на имущество организации в случае, если арендатор осуществил капитальные вложения в арендованное имущество, см. в Практическом пособии по налогу на имущество организаций .

Кроме того, ведомство указало, что если предметом аренды является объект, в отношении которого база по налогу на имущество определяется как кадастровая стоимость, то при налогообложении неотделимых улучшений арендатор использует среднегодовую стоимость в соответствии с бухгалтерским учетом. Напомним, что порядок, при котором база по налогу на имущество организаций в отношении отдельных объектов определяется как их кадастровая стоимость, действует с 1 января 2014 г. Подробнее об этих изменениях см. Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2014 года .

В связи с изложенным необходимо обратить внимание на следующее.

Проведение государственной кадастровой оценки объектов недвижимости Росреестр организует по решению органа исполнительной власти субъекта, который, в свою очередь, является заказчиком. В установленных региональным законодательством случаях заказчиком может выступать орган местного самоуправления (ст. 24.12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», далее – Закон об оценке; подп. 5.2.1 Положения о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457). На основании результатов проведенной оценки заказчик утверждает кадастровую стоимость объекта недвижимости (ст. 24.17 Закона об оценке; косвенно это подтверждает и п. 7 ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости», далее – Закон о кадастре). Следовательно, кадастровая стоимость является постоянной величиной и может изменяться только в случае утверждения компетентным органом новых результатов оценки.

В соответствии со ст. 24.12 Закона об оценке государственная кадастровая оценка проводится не реже чем один раз в пять лет. Если в связи с изменениями качественных и (или) количественных характеристик объекта недвижимости изменяется его кадастровая стоимость, то согласно ст. 24.21 Закона об оценке Росреестр определяет ее заново в порядке, предусмотренном Приказом Минэкономразвития России от 18.03.2011 N 113. Из анализа ст. ст. 7 и 16 Закона о кадастре следует, что под изменением указанных характеристик понимается, в частности, изменение назначения здания (сооружения, помещения), его высоты (этажности) или материала наружных стен. Отметим, что учет данных изменений осуществляется на основании документов, поступивших в рамках межведомственного взаимодействия (ч. 3 ст. 16 Закона о кадастре). Таким образом, «внеочередная» оценка, т.е. оценка в связи с изменением количественных или качественных характеристик объекта, проводится на основании документов, подтверждающих регистрацию названных изменений. В этом случае утверждается новая кадастровая стоимость, в которой будет учитываться стоимость осуществленных изменений.
На практике могут возникнуть несколько ситуаций, неоднозначных с точки зрения налогообложения.

Например, арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, которые не признаются указанными количественными или качественными изменениями, тем самым оснований для проведения «внеочередной» оценки нет. С учетом позиции Минфина России арендатор до передачи капвложений арендодателю уплачивает налог на имущество на основании их среднегодовой стоимости. Однако, как только неотделимые улучшения будут переданы или их стоимость будет возмещена арендодателем, обязанность уплачивать данный налог переходит к нему. Если арендодатель не учитывает такие капвложения как отдельный объект, то он продолжает исчислять налог на имущество организаций в целом по зданию исходя из его кадастровой стоимости. Следовательно, с момента передачи капвложений арендодателю и до проведения новой кадастровой оценки объекта недвижимости в целом эти неотделимые улучшения не будут учитываться при налогообложении.

Возможна и противоположная ситуация. До окончания договора аренды либо до передачи капвложений арендодателю арендатор продолжает уплачивать налог на имущество организаций исходя из среднегодовой стоимости указанных вложений. Если в этот период будет проведена очередная кадастровая оценка объекта недвижимости, то в новой кадастровой стоимости будет учитываться стоимость произведенных неотделимых улучшений. Соответственно, изменится налоговая база в целом по зданию, в отношении которого налог уплачивает арендодатель. Таким образом, налог на данное имущество (капвложения) будет перечисляться дважды: арендатором как с отдельного объекта (исходя из его среднегодовой стоимости) и арендодателем как с части здания (на основании его кадастровой стоимости).

На настоящий момент судебной практики по данному вопросу нет. Возможно, в дальнейшем Минфин России или ФНС России направят разъяснения в отношении данных ситуаций.